Управлінський облік (частина 1)
3.2. Облік і розподіл непрямих витрат
Усі прямі витрати (матеріалів, оплати праці та ін.) безпосе-редньо відносяться на ті об’єкти, для яких вони здійснюються, тобто у бухгалтерському обліку такі витрати відносять на дебет рахунку «Виробництво». У зв’язку з цим їх включення до со-бівартості виробленої продукції ніяких сумнівів та непорозумінь не викликає.
У той же час непрямі витрати у момент їх здійснення не-можливо прямо віднести до конкретного об’єкта обліку витрат (наприклад, амортизацію будівлі цеху, в якому виготовляють різні види виробів). Тому такі витрати обліковують на окремих нако-пичувально-розподільних рахунках і періодично (як правило, у кінці звітного періоду) розподіляють і списують на об’єкти об-ліку витрат пропорційно до попередньо встановленої бази роз-поділу.
Базу розподілу непрямих витрат кожне підприємство оби-рає самостійно, орієнтуючись на загальноприйняту практику та рекомендації відповідного міністерства. Як база розподілу не-прямих витрат можуть бути використані:
– прямі витрати праці у людино-годинах;
– прямі витрати на оплату праці в грошовому вимірнику;
– відпрацьовані машино-години (машино-зміни і т. ін.) на виготовленні окремих видів продукції;
– усі основні витрати;
– прямі витрати сировини та матеріалів;
– усі основні витрати за мінусом вартості сировини і мате-ріалів та інші.
В умовах переважно ручних робіт при розподілі непрямих витрат перевагу надають такій базі розподілу, як прямі витрати праці та заробітної плати. В умовах широкого використання ав-томатизованих та напівавтоматизованих виробничих систем пе-ревага надається витратам машинного часу на виготовлення ок-
ремих видів продукції. У тих же виробництвах, де висока питома вага витрат на матеріали і сировину (переробна, харчова та ін. галузі промисловості), перевагу надають розподілу непрямих вит-рат пропорційно масі або вартості використаної сировини.
До витрат, що підлягають розподілу, відносять в першу чер-гу витрати на роботу допоміжних виробництв, утримання і експ-луатацію машин та обладнання, організацію та управління ви-робництвом на рівні виробничих підрозділів, інші загальнови-робничі витрати.
Витрати на утримання допоміжних виробництв (ремонтно-го, інструментального, тарного, модельного, котельні, насосної, електрогосподарства, внутрішньозаводського транспорту та ін.) розподіляють пропорційно обсягу наданих послуг для окремих підрозділів у натуральних або умовних вимірниках (м3 води, т. пару, ккал тепла, кВт-год електроенергії тощо). Деякі з цих вит-рат можуть бути прямо віднесені на виробництво окремих видів продукції, але більшість з них належать до загальновиробничих витрат підрозділу.
Ускладнення виникають тоді, коли допоміжні виробництва надають послуги одне одному, а не лише основним виробничим підрозділам. У таких випадках можуть бути використані різні методичні підходи до розподілу витрат допоміжних виробництв: методи прямого або послідовного розподілу, врахування взаєм-них послуг, одночасного розподілу та різні комбінації цих ме-тодів.
Метод прямого розподілу передбачає, що витрати допоміж-них підрозділів розподіляють і списують на витрати лише основ-них підрозділів, а взаємні послуги допоміжних виробництв до уваги не беруться і не враховуються.
Розглянемо такий умовний приклад (табл. 3.1).
Таблиця 3.1
Вихідні дані для розподілу послуг допоміжних виробництв
Показник Допоміжні підрозділи
ДП 1 ДП 2 ДП 3
Сума врахованих витрат до 40000 48000 32000
моменту розподілу, грн
Обсяг наданих послуг, %:
– основним підрозділам: ОП 1 40 40 30
ОП 2 30 40 50
– допоміжним підрозділам: ДП 1 х 10 15
ДП 2 10 х 5
ДП 3 20 10 х
При використанні методу прямого розподілу розрахунки ви-конують у такому порядку: витрати підрозділу ДП 1 будуть спи-сані на підрозділи ОП 1 і ОП 2 у співвідношенні 40/70 і 30/70, а підрозділу ДП 2 відповідно як 40/80 і 40/80 і т. ін. (табл. 3.2).
Таблиця 3.2
Списання витрат допоміжних виробництв методом прямого розподілу
Показник Допоміжні підрозділи Основні підрозділи
ДП 1 ДП 2 ДП 3 ОП 1 ОП 2
Сума витрат до розподілу, грн
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП 1
ДП 2
ДП 3 40000 (40000) 48000 (48000) 32000 (32000) 22857 24000 12000 17143 24000 20000
Разом - - - 58857 61143
Метод послідовного розподілу передбачає, що витрати кож-ного допоміжного підрозділу розподіляються послідовно на всі підрозділи (як основні, так і допоміжні), крім тих, витрати яких розподілені раніше (першими). При цьому першими розподі-ляють витрати того допоміжного підрозділу, який надає най-більше послуг іншим допоміжним підрозділам, а сам одержує мінімальну кількість таких послуг. Підрозділ, витрати якого розподілені першими, не бере участі у розподілі витрат інших підрозділів. Потім так же роблять з рештою допоміжних підрозділів (табл. 3.3).
Таблиця 3.3
Списання витрат допоміжних виробництв методом послідовного розподілу
Показник Допоміжні підрозділи Основні підрозділи
ДП 1 ДП 2 ДП 3 ОП 1 ОП 2
Сума витрат до розподілу, грн
Розподіл витрат допоміжних виробництв:
ДП 1
ДП 2
ДП 3 40000 (40000) 48000
4000 (52000) 32000
8000
5778
(45778) 16000 23111 17167 12000 23111 28611
Разом - - - 56278 63722
Метод врахування взаємних послуг передбачає, що витрати допоміжних виробництв спочатку розподіляють між самими до-поміжними виробництвами пропорційно обсягу наданих послуг, виходячи з початкової суми витрат до розподілу, а потім сукупні витрати кожного допоміжного підрозділу списують на основні підрозділи за методом прямого розподілу (табл. 3.4).
Таблиця 3.4
Списання витрат допоміжних виробництв методом врахування взаємних послуг
Показник Допоміжні підрозділи Основні підрозділи
ДП 1 ДП 2 ДП 3 ОП 1 ОП 2
Сума витрат до розподілу, грн
Розподіл витрат допоміж-них виробництв:
ДП 1
ДП 2
ДП 3 40000
(12000) 4800 4800 48000
4000
(9600)
1600 32000
8000
4800
(6400) - -
Сума витрат до перерозподілу, грн Розподіл витрат допоміж-них виробництв на основні підрозділи:
ДП 1
ДП 2
ДП 3 37600 (37600) 44000 (44000) 38400 (38400) 21486 22000 14400 16114 22000 24000
Разом - - - 57886 62114
Метод одночасного розподілу дещо повторює метод враху-вання взаємних послуг, але при цьому для розподілу витрат між самими допоміжними підрозділами використовують систему рівнянь. Так, у нашому прикладі витрати допоміжних підрозділів з врахуванням взаємних послуг будуть мати такий вигляд:
у1 = 40000 + 0,1y2 + 0,15y3, y2 = 48000 + 0,1y1 + 0,05y3, y3 = 32000 + 0,2y1 + 0,1y2, де yi – витрати відповідного допоміжного підрозділу з урахуван-ням взаємних послуг.
Розв’яжемо цю систему рівнянь, для чого по черзі підстави-мо в перше та друге рівняння значення y3 та виконаємо відповідні розрахунки:
и = 40000 + 0,1м + 0,15 (32000 + 0,2м + 0,1г/),
12 1 2
г/о = 48000 + О.ІУч + 0,05 (32000 + 0,2у, + 0,1г/о),
-'z '-'1 -'1 ^ I
ГуА = 40000 + O.lz/o + 4800 + О.ОЗу, + 0,015у„,
j-'i ' ^ i '-'l */1'
Lvo = 48000 + 0,1Ї/Ч + 1600 + O,Oly, + 0,005z/o,
Г0,97г/ч = 44800 + 0A15yn,
l0,995« = 49600 + O,lly,.
Поділимо обидва рівняння на коефіцієнти при г/( та г/0 відпо-
відно:
г/. = 46185,567 + 0,11856г/„,
іі, = 49849,246 + 0,11055г/..
Підставимо значення другого рівняння (уЛ у перше і вико-наємо розрахунки:
іі, = 46185,567 + 0,11856 (49849,246 + 0,11055г/.),
іі, = 46185,567 + 5910,127 + 0,01311г/.,
0,98689г/. = 52095,694,
г/. = 52788.
Визначимо значення г/•
^ Z
г/о = 49849,246 + 0,11055 • 52788, г/о = 49849,246 + 5835,685, г/о = 55685. Тепер можна визначити значення у •
г/о = 32000+0,2 • 52788 +0,1 • 55685, г/о = 48126. Наступним етапом може буде розподіл витрат допоміжних підрозділів відповідно до обсягу наданих послуг усім підрозді-лам, включаючи взаємні послуги допоміжних підрозділів один одному (табл. 3.5).
Розрахунки показують, що різні методи розподілу дають незначні відхилення суми витрат, віднесених на окремі підроз-діли. Тому підприємству необхідно самому вибрати оптималь-ний метод розподілу, адекватний конкретним умовам.
В Україні ряд підприємств застосовують списання витрат допоміжних виробництв протягом звітного періоду за плановою собівартістю одиниці послуг, а в кінці звітного періоду розподі-ляють і списують лише калькуляційні різниці, використовуючи для цього метод прямого розподілу.
Таблиця 3.5
Списання витрат допоміжних виробництв
методом одночасного розподілу
Показник Допоміжні підрозділи Основні підрозділи
ДП 1 ДП 2 ДП 3 ОП 1 ОП 2
Сума витрат до розподілу, грн
Розподіл витрат допоміжних підрозділів:
ДП 1
ДП 2
ДП 3 40000
(52788) 5569 7219 48000
5(55685)
2406 32000
10558
5568
(48126) 21115 22274 14438 15836
22274 24063
Разом - - - 57827 62173
Сума розподілених витрат допоміжних виробництв, як пра-вило, включається у загальновиробничі витрати основних вироб-ничих підрозділів. Останні згідно з П(С)БО 16 «Витрати» в об-ліку поділяють на постійні і змінні. Підприємство саме повинно вирішити, які витрати доцільно віднести до постійних, а які до змінних. До останніх частіше всього відносять витрати на утри-мання і експлуатацію обладнання. Змінні загальновиробничі вит-рати розподіляють на основі фактичних показників діяльності, тобто фактичну суму витрат розподіляють і списують на об’єкти основного виробництва пропорційно фактичному обсягу бази роз-поділу (людино-годин, машино-годин і т. ін.).
Постійні загальновиробничі витрати розподіляють з ураху-ванням нормальної виробничої потужності. Для цього до почат-ку звітного періоду визначають ставку накладних витрат на оди-ницю бази розподілу, розраховану виходячи з нормальної вироб-ничої потужності. Цю ставку застосовують до фактичного обсягу бази розподілу для списання витрат протягом звітного періоду. Якщо сума фактичних постійних загальновиробничих витрат ви-явиться більшою розподілених і списаних за нормативною став-кою, різниця відноситься на собівартість реалізованої продукції звітного періоду.
Для обліку виробничих накладних витрат використовують рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», у складі якого доціль-но передбачити окремі субрахунки для обліку постійних і змінних витрат, як цього вимагає П(С)БО 16. Крім того, як показує прак-тика, облік загальновиробничих витрат бажано вести у розрізі виробничих підрозділів, що забезпечує можливість більш обґрун-тованого їх розподілу.
У зарубіжних країнах застосовують два варіанти обліку ви-робничих накладних витрат:
1) на одному синтетичному рахунку «Виробничі накладні витрати»: на дебеті – накопичення фактичних витрат, а на кре-диті – розподіл і списання;
2) на двох різних синтетичних рахунках – «Фактично поне-сені виробничі накладні витрати» та «Розподілені виробничі на-кладні витрати», різниця яких щомісяця списується на рахунок «Недорозподілені (зайво розподілені) накладні витрати». Якщо в кінці року сальдо цього рахунка буде незначним, його відносять на рахунок «Собівартість реалізації». Якщо ж це сальдо буде сут-тєвим, то його розподіляють та відносять на рахунки «Незавер-шене виробництво», «Готова продукція» та «Собівартість реалі-зації» пропорційно сумам сальдо на цих рахунках.
Таким чином, рахунки виробничих накладних витрат у кінці звітного періоду закриваються і у заключному балансі підприєм-ства не відображаються.
12 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57