Бухгалтерський облік у галузях економіки (частина 2)
5.5. Особливості відображення
в обліку реалізації лікарських засобів
аптеками
Аптеки — це установи системи охорони здоров’я, призна-чені забезпечувати населення та лікувальні заклади лікарськими засобами і виробами медичного призначення, але за характером своєї діяльності вони мають багато спільного з підприємствами роздрібної торгівлі.
Діяльність з виготовлення лікарських засобів, оптова та роз-дрібна торгівля ними підлягає ліцензуванню. Як і підприємства торгівлі, аптеки для реалізації лікарських засобів за готівку по-винні отримати торговельний патент, використовувати РРО. В той же час законодавством передбачено звільнення від оподат-кування ПДВ операцій з продажу лікарських засобів та виробів медичного призначення, зареєстрованих в Україні в установле-ному законодавством порядку, а реалізація супутніх товарів опо-датковується ПДВ за ставкою 20%. У випадку якщо виготовлені
Особливості обліку в торгівлі
або придбані товари ( роботи, послуги) частково використовують-ся в операціях, що оподатковуються ПДВ, а частково — в таких, що не підлягають оподаткуванню, до складу податкового креди-ту з ПДВ включають ту частину сплаченого (нарахованого) по-датку при їх виготовленні або придбанні, яка припадає на частку товарів, використаних в оподатковуваних операціях. Це зумов-лює необхідність додаткових спеціальних розрахунків та деякі особливості їх відображення в обліку.
Згідно із Законом України « Про лікарські засоби» від 04.04.96 р. № 123/96 до лікарських засобів відносять:
— готові лікарські засоби — дозовані лікарські засоби у тому вигляді і стані, в якому їх застосовують;
— діючі речовини (субстанції) — біологічно активні речови-ни, які можуть змінювати стан і функції організму або виявля-ють профілактичну, діагностичну, лікувальну дію та використо-вуються для виготовлення готових лікарських засобів;
— гомеопатичні засоби; засоби, що використовуються для виявлення збудників хвороб, а також для боротьби із збудника-ми хвороб або паразитами; лікарські косметичні засоби та лікарські добавки до харчових продуктів;
— допоміжні речовини, необхідні для виготовлення готових лікарських засобів;
— наркотичні лікарські засоби, перелік яких визначено за-конодавством;
— отруйні лікарські засоби, перелік яких визначено Міністер-ством охорони здоров’я;
— сильнодіючі лікарські засоби згідно з переліком, встанов-леним Міністерством охорони здоров’я;
— радіоактивні лікарські засоби, які використовуються у
медичній практиці завдяки їх здатності до іонізуючого випромі-
нювання.
Оперативний облік товарів, що надійшли до аптеки, ведуть у грошовому вимірнику в розрізі облікових груп у « Журналі реє-страції товарів, що надійшли». Наркотичні та психотропні лікарські засоби незалежно від лікарської форми підлягають ок-ремому предметно-кількісному обліку в спеціальному Журналі, де на кожен вид таких засобів відкривають окрему сторінку.
Аптечні заклади виготовляють лікарські препарати на підставі рецептів, наданих громадянами-замовниками. Готові лікарські засоби можуть відпускатися як за рецептами, так і без рецептів. Без рецепта лікаря можна реалізовувати тільки ті лікарські засо-би, які дозволені до вільного продажу МОЗ України.
Рецепти на лікарські засоби і вироби медичного призначен-ня виписуються лікарем лікувально-профілактичного закладу з дотриманням вимог, передбачених спеціальними Правилами, затвердженими наказом МОЗ України. Цими Правилами перед-бачено три форми рецептурних бланків:
— ф. № 3 використовують для виписування наркотичних і психотропних препаратів. Такий рецепт додатково підписується керівником закладу охорони здоров’я і завіряється печаткою. У ньому дозволяється виписувати тільки одне найменування лікарського засобу. Такі рецепти дійсні протягом 5 дн. з дати виписки;
— ф. № 2 передбачена для виписування лікарських засобів і виробів медичного призначення безкоштовно або на пільгових умовах, а також лікарських засобів, що мають одурманюючу вла-стивість. Такі рецепти дійсні протягом 10 дн. з дати виписки;
— ф. № 1 передбачена для виписування інших лікарських засобів. Такі рецепти дійсні протягом двох місяців з дати випис-ки. Рецепти на краплі для очей можна використовувати протя-гом одного року.
При відпуску лікарських засобів за рецептами в аптеці за-лишаються і зберігаються рецепти на засоби, що підлягають пред-метно-кількісному обліку, та ті, за якими ліки відпущені без-коштовно або на пільгових умовах. Рецепти на всі інші засоби повертаються замовникам.
Реалізація лікарських засобів населенню за повну вартість відображається в обліку аналогічно обліку реалізації товарів підприємствами роздрібної торгівлі (з використанням субрахунків 282, 285, 289, 702 та 902), але при цьому не відображається по-датковий кредит при придбанні лікарських засобів і податкове зобов’язання — при їх реалізації. У той же час аптеками досить часто, крім неоподатковуваних, продаються товари, які оподат-ковуються ПДВ. У таких випадках сума податкового кредиту з ПДВ підлягає розподілу між пільговими (неоподатковуваними ПДВ) та звичайними ( оподатковуваними) операціями. Сума ПДВ, що припадає на звичайні операції, включається до податкового кредиту, а сума податку, що припадає на пільговий оборот, вклю-чається до складу валових витрат підприємства (для врахування при визначенні суми податку на прибуток).
Частіше всього суму податкового кредиту за операціями, які неможливо чітко ідентифікувати з реалізацією конкретного то-вару (орендна плата, плата за послуги зв’язку, комунальні по-слуги і т. ін.) розподіляють пропорційно сумі доходу від реалі-
Особливості обліку в торгівлі
зації (без суми ПДВ). Методику такого розрахунку та відобра-ження в обліку операцій реалізації лікарських засобів показано в табл. 5.25.
Таблиця 5.25
Відображення на рахунках реалізації лікарських засобів та супутніх товарів з розподілом податкового кредиту з ПДВ
№ з/п Зміст господарської операції Кореспондуючі рахунки Сума, грн
Дебет Кредит
1 Одержано від постачальника лікарські засоби (вартість без ПДВ) 282 631 10000
2 Одержано супутні товари (мінеральна вода): купівельна вартість без ПДВ сума податкового кредиту з ПДВ 282 641 631 631 4000 800
3 Нараховано орендну плату, комунальні платежі та оплату за послуги зв’язку: вартість послуг без ПДВ сума податкового кредиту з ПДВ 92 641 685 685 700 140
4 Відображено торговельну націнку (різницю між реалізаційною і купівельною вартістю): лікарських засобів супутніх товарів 282 282 285 285 1000 2000
5 Реалізовано за готівку:
лікарські засоби, що не оподатковуються ПДВ
супутні товари 301 301 702 702 10000 6000
6 Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ у виручці від продажу супутніх товарів 702 641 1000
7 Скориговано суму податкового кредиту з вартості комунальних послуг, орендної плати і т. ін.:
а) питома вага операцій, які оподатковуються
ПДВ, у загальному доході від реалізації
5000 : (10000 + 5000) = 0,333;
б) сума ПДВ, що підлягає включенню до
податкового кредиту
140 ⋅ 0,333 = 40,67 грн
в) сума ПДВ, яка підлягає віднесенню на
валові витрати підприємства (сторнується із
суми податкового кредиту)
140 – 46,67 = 93,33 грн 641 92 631 631 (93,33) 93,33
8 Списано торговельну націнку на реалізовані: лікарські засоби (1000 : 11000) ⋅ 10000 = = 909 грн супутні товари (2000 : 6000) ⋅ 6000 = 2000 грн 285 285 282 282 909 2000
Продовження табл. 5.25
№ з/п Зміст господарської операції Кореспондуючі рахунки Сума, грн
Дебет Кредит
9 Списано собівартість реалізованих товарів: лікарських засобів (10000 – 909 = 9091 грн) супутніх товарів (6000 – 2000 = 4000 грн) 902 902 282 282 9091 4000
10 Віднесено на фінансові результати: доход від реалізації товарів собівартість реалізованих товарів адміністративні витрати 702 791 791 791 902 92 15000 13091
793,33
Однією з особливостей комерційної діяльності аптечних зак-ладів є пільгова та безоплатна реалізація лікарських засобів, яку здійснюють спеціалізовані аптеки.
Підставою для продажу лікарських засобів на пільгових умо-вах або безоплатно є рецепт, оформлений на бланку ф. № 2 і завірений печаткою «Для рецептів». Виправлення у таких рецеп-тах не допускаються. Безоплатно і на пільгових умовах можна продавати тільки ті ліки, які включено до Переліку, затвердже-ного відповідною постановою КМУ ( № 1071 від 05.09.96 р.). Вит-рати, пов’язані з відпуском ліків безоплатно або на пільгових умовах, компенсуються за рахунок загальних асигнувань, перед-бачених відповідними бюджетами на охорону здоров’я, а також за рахунок коштів Чорнобильського фонду.
Для одержання компенсації за реалізовані на пільгових умо-вах або безоплатно ліки необхідно суворо контролювати пра-вильність оформлення «пільгових» рецептів. Рецепт, який випи-сано з порушенням встановлених вимог або вміщує непоєдну-вані лікарські засоби, вважається недійсним і ліки за таким ре-цептом не відпускаються, його погашають спеціальним штам-пом «Рецепт недійсний» і повертають хворому.
На підставі «пільгових» рецептів аптека складає зведений реєстр у двох примірниках, один з яких призначено для одер-жання компенсації з відповідного бюджету або від установи охо-рони здоров’я. Другий примірник цього реєстру з доданими до нього рецептами залишається у бухгалтерії аптеки.
Реалізація ліків на пільгових умовах та безоплатно і отри-мання компенсації відображається в обліку такими проводками (табл. 5.26).
Крім реалізації готових лікарських форм та виробів медич-ного призначення, аптеки здійснюють продаж лікарських засобів власного виготовлення. Лікарські засоби, виготовлені в аптеках
Особливості обліку в торгівлі
Таблиця 5.26
Облік пільгової та безоплатної реалізації ліків
№ з/п Зміст господарської операції Кореспондуючі рахунки Сума, грн
Дебет Кредит
1 Відпущено ліки:
за безоплатними рецептами
за пільговими рецептами з оплатою 50%
вартості ліків готівкою
за повну вартість 361
301 361 301 702
702 702 702 2000
1500 1500 5000
2 Відображено торговельну націнку на реалізовані ліки (сума умовна) 285 282 2000
3 Списано фактичну собівартість реалізованих ліків 902 282 8000
4 Одержано від установи охорони здоров’я компенсацію за безоплатну і пільгову реалізацію ліків 311 361 3500
за рецептами лікарів або на замовлення лікувально-профілак-тичних установ із дозволених до використання діючих та допо-міжних речовин, не потребують обов’язкової державної реєст-рації. Витрати на виготовлення таких засобів відображають (як і звичайні виробничі витрати) на рахунку 23 «Виробництво». Ви-готовлені лікарські засоби прибуткують на рахунках 26 «Готова продукція» або 28 «Товари» з подальшою реалізацією та обліком, як і готових лікарських форм.
Якщо витрати на власне виготовлення лікарських засобів носять епізодичний характер, їх можна ( і доцільно) обліковувати на окремому аналітичному рахунку у складі рахунку 28 «Това-ри». До таких витрат відносять тільки вартість використаної си-ровини і тари, а решту виробничих витрат обліковують на рахун-ку 93 «Витрати на збут». Це звичайно спрощує і полегшує веден-ня обліку реалізації медичних засобів власного виготовлення.
Аптекам заборонено реалізувати населенню неякісні лікарські засоби та засоби з вичерпаним терміном придатності. Такі лікарські засоби, як правило, підлягають утилізації та знищен-ню. В обліку їх вартість на підставі відповідних документів відно-сять на фінансові результати поточної діяльності ( субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» або 949 «Інші витрати операційної діяльності»).
Такі основні особливості обліку реалізації лікарських засобів і товарів медичного призначення аптеками.
12 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56