Фінансова діяльність суб'єктів підприємництва. Навчальний посібник (частина 2)
11.2.1. Система директ-костинг
Директ-костинг – це система управлінського обліку, яка ба-зується на класифікації витрат на змінні та постійні і включає в себе облік витрат за їх видами, місцями виникнення й носіями, облік результатів виробничої діяльності, а також аналіз витрат і результатів для прийняття управлінських рішень.
Основні ідеї директ-костингу були розроблені у 1936 р. у США, а його фактичне впровадження відбулося у 1953 р. У Ве-ликобританії цей метод дістав назву «marginal costing» – облік маржинальних витрат, а у Франції – «la comptabilite» – маржина-льний облік. У США під час характеристики цього методу часто зустрічається термін «veriable costing» – облік змінних витрат.
Усі ці терміни характеризують сутність директ-костингу, що полягає у поділі витрат на змінні та постійні і, відповідно, у ви-значенні собівартості продукції через калькулювання лише змін-них витрат.
Що ж стосується поняття директ-костинг як обліку прямих витрат, то воно виникло не випадково. На ранніх стадіях практи-чного застосування цього методу у собівартість продукції вклю-чалися лише прямі виробничі витрати, а всі види непрямих ви-трат списувалися безпосередньо на фінансовий результат. Як наслідок, загальна сума змінних витрат збігалася із сумою прямих витрат, що й знайшло відображення у назві методу.
Оскільки на пізніших стадіях розвитку директ-костинг почав передбачати облік собівартості не тільки в частині прямих змін-них витрат, то спостерігається деяка умовність цієї назви.
Метод (система) директ-костинг має два варіанти:
– простий директ-костинг, заснований на використанні в об-ліку даних тільки про змінні витрати;
– розвинутий директ-костинг, при застосуванні якого до со-бівартості разом із змінними витратами включаються також пря-мі постійні витрати на виробництво та реалізацію продукції.
Виникнення простого директ-костингу було пов’язано з нега-тивними наслідками розподілу постійних витрат між виробами
(не завжди можна було правильно обрати базу розподілу). Нова кон-цепція управлінського обліку дозволила розподілити витрати на постійні та змінні, що дало можливість подолати дві проблеми:
– усунути вплив зміни обсягу виробництва на собівартість продукції;
– вибір продукту до виробництва визначається не різницею між ціною та повною собівартістю, а тією частиною постійних витрат, яку він відшкодовує.
Простий директ-костинг базується на таких принципах:
– витрати розподіляються на постійні та змінні;
– собівартість продукції обчислюється лише за змінними ви-тратами;
– визначається маржа зі змінної собівартості (маржинальний дохід) як різниця ціни реалізації та змінної собівартості.
Використання методу (системи) директ-костинг усуває необ-хідність розподілу накладних витрат, розширює аналітичні мож-ливості обліку, спостерігається процес тісної інтеграції обліку й аналізу. Недаремно систему директ-костинг називають ще «си-стемою управління собівартістю» або «системою управління підприємством», чим підкреслюється єдність обліку, аналізу і прийняття управлінських рішень.
Отже, основними рисами простого директ-костингу є:
По-перше, класифікація витрат на змінні та постійні, що зумо-влює облік та планування собівартості продукції тільки у частині змінних витрат. Постійні ж витрати списують безпосередньо на «Фінансові результати». За змінною собівартістю оцінюються також залишки готової продукції та незавершене виробництво.
По-друге, використання показника маржинального доходу. Маржинальний дохід – це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами. Він покриває загальні постійні витрати, тобто Маржинальний дохід = Обсяг продажу – Змінні витрати, і відображає внесок сегмента (продукту, підрозділу) у покриття постійних витрат та формування прибутку підприємства.
Звіти про фінансові результати, що складаються на основі ма-ржинального доходу, багатоступеневі. Вони мають не менше двох розділів: верхній показує маржинальний дохід, а нижній – чистий дохід (французька модель). Якщо змінні витрати поділяються на виробничі та невиробничі, тоді звіт буде трирівневим. У цьому разі на першому етапі визначається виробничий маржинальний дохід як різниця між обсягом реалізованої продукції та змінними виробничими витратами. На другому етапі як різниця між вироб-ничим маржинальним доходом та невиробничими змінними ви-
тратами визначається маржинальний дохід у цілому по підприєм-
1. Дохід від реалізації \
2. (-) Змінна собівартість продукції j етап
3. (=) Маржинальний дохід
4. (-) Постійні витрати періоду 1ІІ
5. (=) Результат (прибуток / збиток) J та п Американська модель визначення чистого результату:
1. Обсяг реалізації 1 І етап
2. (-) Змінна виробнича собівартість проданих виробів J
3. Виробнича маржа І ІІ
4. (-) Змінні витрати на реалізацію J
5. Торговельна маржа ^і
6. (-) Постійні витрати У ІІІ етап
7. Результат-нетто J
трати -то Обсяг виробництва сто Прибуток (рис. 11.2). Незважаючи
тичні можливості , він має і певніJS^зокрема : його аналі-
- в оцінці залишків незавершеного виробництва та готових виробів беруть участь лише змінні витрати, у зв’язку з цим зали-шки оцінюються не повністю, що суперечить бухгалтерським та по-датковим правилам більшості країн;
- у разі зниження цін з метою досягнення привілейованого положення на ринку за окремими виробами виникає загроза, що маса неподільних постійних витрат не може бути покритою мар-жою, бо підприємство потрапить в зону збитків;
- серед постійних витрат є такі, що можуть бути прямо відне-сені на окремі вироби. Наприклад, якщо для виробництва різних
амортизаційні витрати можуть бути віднесені на певні вироби. Отже, з’являється категорія прямих постійних витрат.
Витрати, тис. грн
30 ■ Прибутковість
20 • Збитковість
10 .
Посгійні У0 витрати Y! Виручка від реалізації 1—і 1 *■
0
70 Обсяг вироб-ництва, тис. шт.
K – точка критичного обсягу виробництва
Рис. 11.2. Взаємозв’язок обсягу виробництва, собівартості та
прибутку
Спроба подолання цих недоліків спричинила появу методу розвинутого директ-костингу, в основу якого покладено такий підхід до калькулювання собівартості продукції, за якого частина постійних витрат (специфічні постійні витрати) може бути відне-сена прямо без умовного розподілу на відповідні вироби, їх гру-пи, центри відповідальності, сегменти діяльності.
І якщо простий директ-костинг не давав можливості визначати результат діяльності підприємства за виробами, центрами відпо-відальності, а обмежувався тільки визначенням маржі за ними, то розвинутий директ-костинг дає змогу все більшу частину постій-них витрат прямо відносити на собівартість цих центрів. Це зу-мовило появу системи напівмарж (маржинальних доходів різного рівня), а метод розвинутого директ-костингу дістав назву методу багатоступеневого покриття постійних витрат.
Відповідно змінилася і методика визначення чистого доходу підприємства, незмінним же залишається основний принцип ди-рект-костингу: взаємозв’язок «витрати → обсяг → результати» в межах єдиної системи обліку.
Ознайомитися з етапами розрахунку чистого доходу підпри-ємства за методом розвинутого директ-костингу можна за такою схемою:
10
20
50
60
30 40етап. Виручка від реалізації виробу – Змінна собівартість виробу = Напівмаржа за виробом (маржинальний дохід І).
I етап. (–) Постійні витрати на виріб = Напівмаржа групи ви-робів (маржинальний дохід ІІ).
III етап. (–) Постійні витрати групи товарів = Напівмаржа мі-сця виникнення витрат (маржинальний дохід ІІІ).
IV етап. (–) Постійні витрати місця виникнення витрат = На-півмаржа по підрозділу (маржинальний дохід ІV).
V етап. (–) Постійні витрати підрозділу = Напівмаржа по під-
приємству (маржинальний дохід V).
VI етап. (–) Постійні витрати підприємства = Чистий результат.
Така методика визначення чистого доходу значно розширює
аналітичні можливості методу директ-костинг, дає змогу чітко визначити, який «внесок» робить кожен сегмент діяльності в по-криття постійних витрат підприємства та отримання прибутку, а також надає вичерпну інформацію щодо прийняття управлінських рішень стосовно формування та вибору асортименту продукції, що виготовляється.
Особливістю розвинутого директ-костингу, який дістав поши-рення в сучасних умовах, є його тісна інтеграція з елементами методу стандарт-кост, коли в управлінському обліку головною стає система нормативів, причому визначається не тільки норма-тивна собівартість, а й нормативна виручка, оскільки це єдиний спо-сіб порівняти витрати та доходи і визначити нормативну маржу, тобто забезпечити модель: Витрати → Випуск → Прибуток.
12 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53