Бухгалтерський фінансовий облік (частина 1)
2.7.2. Придбання основних засобів шляхом обміну на інші основні засоби
Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого шляхом обміну на інший об’єкт основних засобів, визначається залежно від того, подібні чи неподібні такі об’єкти.
Об’єкти, що мають різне функціональне призначення, наприклад, компресор і токарний верстат, автомобіль і комп’ютер, неподібні. Неподібними є також об’єкти з однаковим функціональним призначенням, але різною справедливою вартістю. Наприклад, верстати різної потужності або з різним ступенем зносу, тобто, з різною вартістю. Поняття «справедлива вартість» є аналогом застосування для цілей опо-датковування поняття «звичайна ціна». Згідно з п. 1.20 ст. 1 Закону про оподатку-вання прибутку, звичайна ціна — це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, включаючи суму нарахованих (сплачених) відсотків, вартість іноземної валюти, що може бути отримана у випадку їхнього продажу особам, не пов’язаним із продавцем, при звичайних умовах ведення господарської діяльності.
Порядок визначення справедливої вартості (і звичайної ціни) — компетенція під-приємства. На практиці справедлива вартість об’єкта — це, у більшості випадків, дого-вірна ціна. Сторони договору інформовані про те, що при продажі за цінами, нижчими за звичайні (справедливими), бази оподаткування ПДВ і валові доходи визначати-муться розрахунковим шляхом. Тому сторони повинні бути готові довести, що їхні договірні ціни відповідають звичайним або справедливим. Однак можливі випадки, коли одній зі сторін договору не вдається переконати іншу встановити ціни на рівні справедливої вартості. У цьому випадку сторона, яка переконана в наявності таких відмінностей, здійснює бухгалтерський і податковий облік, виходячи не з записів у
Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика
первинних документах, а з розрахункових (звичайних) значень справедливої вартос-ті. Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого шляхом обміну, не переви-щує справедливої вартості переданого об’єкта, конкретна ж його величина залежить від того, який об’єкт використовується для міни — подібний чи неподібний.
Загальний порядок визначення первісної вартості об’єкта, отриманого шляхом обміну, приведений на схемі (рис. 2.1).
Основні засоби
Придбання шляхом обміну на подібний актив
Придбання шляхом обміну на неподібний актив
Первісна вартість
Первісна вартість
Та з двох величин, що менше залиш-
кової вартості переданого активу або
справедлива вартість переданого активу
Справедлива вартість переданого активу
Прибуток не визначається, можливий збиток
Будь-які грошові компенсації
Визначається фінансовий результат
Рис. 2.1. Схема визначення первісної вартості основних засобів, отриманих шляхом обміну
При обміні подібних об’єктів основних засобів первісна вартість отриманого об’єкта залежить від того, чи перевищує залишкова вартість переданого об’єкта його справедливу вартість. Тобто для оцінювання отриманого об’єкта необхідно порівня-ти залишкову вартість переданого об’єкта з його справедливою вартістю. Визначити справедливу вартість об’єкта, що вже експлуатується, можна тільки виходячи зі спра-ведливої вартості аналогічного нового об’єкта. Виключення складають лише об’єкти нерухомості, ціна яких мало залежить від терміну експлуатації.
Якщо залишкова вартість переданого об’єкта дорівнює або нижча від справедливої, то первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів (п. 12 П(С)БО 7).
Договірна вартість подібних об’єктів, як правило, дорівнює справедливій.
Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вар-тість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на поді-бний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта (п. 12 П(С)БО 7). Така ситуа-ція можлива, якщо уцінка об’єкта не була здійснена вчасно.
Звичайно, можливі випадки заниження договірної ціни, тобто встановлення її нижче справедливої. Але для обліку в цьому випадку варто завжди вважати, що до-говірна вартість є справедливою. Перевищення залишкової вартості об’єкта над спра-ведливою (тобто договірною) його вартістю, згідно з п. 12 П(С)БО 7, включається до складу витрат підприємства.
Розділ 2. Облік основних засобів та інших необоротних матеріальних активів
При обміні подібних активів, згідно з п. 9 П(С)БО 15, дохід не визнається. Тому при відображенні в бухгалтерському обліку таких операцій субрахунок 742 «Дохід від реалізації необоротних активів» не використовується. Відображення таких опе-рацій у бухгалтерському обліку залежить:
— від того, яка з двох подій — передача чи одержання об’єкта — відбувається ра-ніше;
— від співвідношення залишкової вартості, справедливої вартості і продажної ціни.
Приклад 2.2. Підприємство проводить обмін насоса однієї марки на насос іншої марки. Справедлива вартість переданого насоса рівняється його залишковій вартості і становить 2600 грн, нарахований знос — 400 грн. Договірна вартість насоса дорівнює справедливій. По-даткові зобов’язання дорівнюють податковому кредиту і становлять 520 грн.
Запис у бухгалтерському обліку у випадку, коли передача об’єкта передує одер-жанню, наведено в табл. 2.6.
Таблиця 2.6
Бухгалтерські проведення щодо обліку обміну основних засобів
№ з/п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн
Дебет Кредит
1 Списання первісної вартості насоса 1 361 104 3000
2 Списання нарахованого зносу 131 361 400
3 Податкові зобов’язання 361 641 520
4 Одержання насоса 2 152 631 2600
5 Податковий кредит 641 631 520
6 Введення в експлуатацію насоса 2 104 152 2600
7 Залік зустрічних вимог 631 361 3120
Бухгалтерські записи у випадку одержання об’єкта до передачі еквівалентного йому наведено в табл. 2.7.
Таблиця 2.7
Бухгалтерські проведення щодо обліку обміну основних засобів
№ з/п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн
Дебет Кредит
1 Одержання насоса 2 152 631 2600
2 Податкові розрахунки з ПДВ 643 631 520
3 Податкові зобов’язання 644 641 520
4 Передача насоса 1: Списання первісної вартості Списання зносу 361 131 104 361 3000 400
5 Податкові розрахунки з ПДВ 361 644 520
6 Податковий кредит 641 643 520
7 Залік зустрічних вимог 631 361 3120
8 Введення в експлуатацію насоса 2 104 152 2600
Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика
Приклад 2.3. Підприємство обмінює токарні верстати. Залишкова вартість переданого вер-стата 200 000 грн, нарахований знос — 50 000 грн. Справедлива вартість верстата — 15 0000 грн. Договірна ціна дорівнює справедливій. Податкові зобов’язання і податковий кредит однакові і становлять 30 000 грн. Витрати підприємства від цієї операції дорівнюють різниці між залиш-ковою і справедливою вартістю (200 000 — 150 000 = 50 000).
Якщо договірна вартість отриманого об’єкта нижча, то витрати відображаються за дебетом рахунка 976 «Списання необоротних активів».
Таблиця 2.8
Бухгалтерські проведення щодо обліку обміну основних засобів
№ з/п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн
Дебет Кредит
1 Передача верстата 1: списання первісної вартості списання зносу 361 131 104 361 250000 50000
2 Податкові зобов’язання 361 641 30000
3 Одержання верстата 2 152 631 150000
4 Податковий кредит 641 631 30000
5 Залік зустрічних вимог 631 361 180000
6 Відображення витрат підприємства 976 361 50000
7 Відображення збитків 793 976 50000
8 Введення в експлуатацію верстата 2 104 152 150000
У випадку, якщо договором передбачена доплата за отриманий шляхом обміну об’єкт, то для визначення первісної вартості отриманого об’єкта справедлива (залишкова) вар-тість переданого об’єкта збільшується на суму коштів або їхніх еквівалентів, що пере-раховуються. Якщо навпаки, — підприємство одержує доплату за переданий об’єкт, — то первісна вартість отриманого об’єкта зменшується на суму отриманих грошей або їхніх еквівалентів (п. 13 П(С)БО 7). При обміні неподібних активів доход визнається.
Згідно з п. 23 П(С)БО 15 «Дохід» сума доходу за бартерним контрактом визна-чається за справедливою вартістю активів, одержаних або які підлягають одержанню підприємством. При доплаті за об’єкти грошовими коштами (еквівалентами коштів) для визначення доходу справедлива вартість отриманих активів коригується на суму сплачених (зменшується) або отриманих (збільшується) коштів.
Пункт 23 П(С)БО 15 «Дохід» пов’язує дохід не зі справедливою вартістю пере-даних, а зі справедливою вартістю отриманих активів. Але оскільки визначити цю вартість на практиці важко, то п. 24 П(С)БО 15 пропонує альтернативний варіант: якщо справедливу вартість отриманих активів визначити неможливо, то дохід визна-чається за справедливою вартістю активів, переданих за бартерною угодою.
Відображення в бухгалтерському обліку операцій обміну неподібних основних засобів залежить від ряду чинників:
— від того, яка з подій — відвантаження чи одержання основних засобів відбу-вається раніше — цей чинник має першочергове значення для відображення операцій з урахуванням вимог податкового законодавства в частині оподатку-вання бартерних операцій;
— від співвідношення залишкової, справедливої і продажної вартості об’єкта основних засобів.
Розділ 2. Облік основних засобів та інших необоротних матеріальних активів
Приклад 2.4. Підприємство обмінює комп’ютер первісною вартістю 8000 грн із сумою зно-су 3000 грн на верстат. Справедлива вартість обміну встановлена на рівні 7200 грн, у тому числі ПДВ 1200 грн.
Бухгалтерський облік зазначених операцій (при передачі, що передує одержан-ню) виглядатиме так, як показано в табл. 2.9.
Таблиця 2.9
Бухгалтерські проведення щодо обліку обміну основних засобів
№ з/п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн
Дебет Кредит
1 Відвантаження об’єкта основних засобів (ком п’ю-тера) 361 742 7200
2 Податкові зобов’язання 742 641 1200
3 Чистий дохід від продажу 742 793 6000
4 Списання зносу переданого об’єкта 131 104 3000
5 Списання первісної вартості переданого об’єкта 793 104 5000
6 Фінансовий результат 793 441 1000
7 Одержання об’єкта ОЗ (верстата) 104 631 6000
8 Податковий кредит 641 631 1200
9 Залік взаємних вимог в межах бартерної угоди 631 361 7200
Бухгалтерський облік зазначених операцій (при одержанні, що передує передачі) показано в табл. 2.10.
Таблиця 2.10
Бухгалтерські проведення щодо обліку обміну основних засобів
№ з/п Зміст операції Кореспонденція рахунків Сума, грн
Дебет Кредит
1 Одержання об’єкта ОЗ (верстата) 104 631 6000
2 Податкові розрахунки з ПДВ 644 631 1200
3 Податкові зобов’язання по першій події в межах бартерної угоди 643 641 1200
4 Відвантаження об’єкта ОЗ (комп’ютера) покупце-ві 361 742 7200
5 Податкові розрахунки з ПДВ 742 643 1200
6 Чистий дохід від продажу 742 793 6000
7 Списання зносу переданого об’єкта основних за-собів 131 104 3000
8 Списання первісної вартості переданого об’єкта основних засобів (комп’ютера) 793 104 5000
9 Фінансовий результат 793 441 1000
10 Податковий кредит по другій події в межах бар-терної угоди 641 644 1200
11 Залік взаємних вимог в межах бартерної угоди 631 361 7200
Бухгалтерський фінансовий облік: теорія та практика
12 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67 68 69