Бухгалтерський облік у галузях економіки (частина 1)
1.7. Облік реалізації виконаних робіт і розрахунків із замовниками
Розрахунки за виконані підрядні будівельно-монтажні робо-ти можуть проводитися повністю за зданий об’єкт або частково у вигляді періодичних платежів. Замовник може вносити авансові платежі, якщо таке передбачено контрактом. Порядок проведен-ня розрахунків за виконані роботи, приймання-здавання закінче-них робіт (об’єктів будівництва) визначають норми «Загальних умов укладання і виконання договорів підряда у капітальному будів-ництві», затверджені постановою КМУ від 01.08.2005 р. № 668.
Розрахунки між замовником і підрядником здійснюються на підставі локальних кошторисів (проектних документів, де-фектних актів і т. ін.), базуючись на методі, покладеному в осно-ву визначення договірної ціни, і уточнюються за статтями вит-рат при проведенні розрахунків за обсяги виконаних робіт, які визначають базисну кошторисну вартість БМР.
Договірна ціна — це вартість підрядних робіт, за яку підряд-на організація погодилася виконати замовлення. Вона може бути твердою, динамічною або періодичною.
Тверді договірні ціни, як правило, встановлюють для будів-ництва тривалістю до 1,5 року. Вони встановлюються незмінни-ми на весь обсяг будівництва і, практично, не уточнюються (крім деяких виняткових ситуацій).
Динамічні договірні ціни є відкритими і можуть уточнюва-тися протягом всього терміну будівництва, але не частіше одного разу на рік.
Періодичні договірні ціни встановлюються відкритими і мають елементи як динамічних, так і твердих цін. Особливість такої ціни полягає в тому, що на обсяг робіт, який планується на певний період (як правило, на рік), встановлюють тверду дого-вірну ціну ( фіксовану частину загальної ціни). Після закінчення періоду дії твердої ціни вартість залишку робіт може уточнюва-тися з наступним встановленням нової твердої ціни на весь за-лишок робіт або їх частину.
Взаєморозрахунки за обсяги виконаних робіт здійснюються за періоди, передбачені контрактом (щомісячно, за певний етап робіт і т. ін.). Для визначення вартості виконаних обсягів підряд-них будівельних робіт і розрахунків за них застосовують спе-ціальні форми первинних документів, затверджені спільним на-казом Держкомстату та Держкомітету України з будівництва і архітектури від 21.06.2002 р. № 237/5:
— «Акт приймання виконаних підрядних робіт» (т. ф. № КБ-2в) використовується будівельними підприємствами і будівельними підрозділами підприємств інших видів економічної діяльності незалежно від форми власності, які виконують будівельні і мон-тажні роботи, капітальний і поточний ремонти будівель і споруд та інші підрядні роботи із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ і організацій державної форми влас-ності. Складають цей документ щомісячно у двох примірниках спеціалісти будівельного підприємства на підставі «Журналу об-ліку виконаних робіт» (т. ф. № КБ-6) і подають замовнику (а субпідрядники — генпідряднику). В акті наводяться дані про види, обсяги і вартість виконаних у звітному періоді робіт. Вартість окремих видів робіт визначають шляхом калькулювання на базі даних про витрати ресурсів за ресурсними елементними кошто-рисними нормами на одиницю виміру обсягів виконаних робіт та їх вартості за поточними цінами. Акт підписують і завіряють печатками представники підрядника і замовника;
— «Довідка про вартість виконаних підрядних робіт» (т. ф. № КБ-3) використовується у всіх будівельних підприємствах і будівельних структурних підрозділах підприємств інших видів економічної діяльності незалежно від форми власності, які ви-конують підрядні БМР за рахунок різних джерел фінансування. Порядок заповнення і подання цього документа такий же, як і ф. № КБ-2в. При необхідності один (третій) примірник цієї до-відки направляють банку, що здійснює фінансування БМР.
Виконання БМР при створенні об’єктів капітального будів-ництва обліковують в наступному порядку. Обсяги виконаних робіт визначають шляхом інвентаризації. Виконані роботи із за-кінчених частин конструктивних елементів здають замовнику щомісячно за обсягом в натуральних вимірниках.
Для накопичення, обліку і контролю обсягів виконаних БМР використовують « Журнал обліку виконаних робіт» (ф. № КБ-6), накопичувальні відомості та інші регістри, в яких відображають повністю закінчені будівництвом об’єкти або етапи робіт, обсяги і вартість виконаних робіт з конструктивних елементів в цілому, а також обсяги і вартість окремих видів робіт, що входять до складу конструктивних елементів. Журнал є основним докумен-том, в якому фіксують хід БМР. На його підставі складають акт ф. № КБ-2в та довідку ф. № КБ-3.
Журнал обліку виконаних робіт веде керівник дільниці ( ви-конроб) з кожному об’єкту будівництва на підставі замірів об-сягів виконаних робіт та єдиних норм і розцінок з кожного кон-структивного елемента або виду робіт. У журналі вказують
Особливості обліку в будівельному виробництві
кількість виконаних робіт лише із закінчених конструктивних елементів або видів робіт, які включені до акта ф. № КБ-2в та довідки ф. № КБ-3 і рахунки за які пред’явлені до оплати. Якщо замовник відхиляє пред’явлені до оплати рахунки з причини за-вищення обсягів робіт або включення до них робіт, не передба-чених кошторисом, суми за такими рахунками виключають з обсягів виконаних будівельно-монтажних робіт.
Для здійснення бухгалтерського обліку розрахунків за вико-нані роботи і визначення доходу підрядної будівельної органі-зації необхідно керуватися П(С)БО 18 «Будівельні контракти», згідно з яким доходи і витрати протягом виконання будівельно-го контракту визначаються з урахуванням рівня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат такого контракту може бути достовірно визначений. Рівень заверше-ності робіт за контрактом може визначатися різними методами:
1) вимірюванням і оцінкою виконаних обсягів робіт;
2) співвідношенням обсягу закінченої частини робіт та їх загального обсягу за контрактом в натуральному вимірнику ( при виконанні одного виду робіт);
3) співвідношенням фактичних витрат з початку виконання будівельного контракта до дати баланса і очікуваної (кошторис-ної) суми загальних витрат за контрактом ( з урахуванням погод-жених змін).
У зв’язку з тим, що сума доходу підрядної організації за окремі періоди визначається розрахунковими методами, вона може не збігатися із сумою проміжних рахунків, виставлених замовнику, тобто сума доходу, відображена в обліку за креди-том рахунка 70, може відрізнятися від суми проміжного рахун-ка (Д-т рах. 36). Сума перевищення витрат підрядника і визна-ного (розрахованого) ним прибутку (а це і буде сума визнаного доходу) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту скла-дає валову заборгованість замовників підряднику (ВЗзам):
ВЗзам = (Пр + В) — Рп, (1.1)
де Пр — визнаний прибуток за вирахуванням визнаних збитків;
В — витрати підрядника;
Рп — сума проміжних рахунків (без ПДВ). Якщо сума проміжних рахунків перевищує суму визнаного доходу підрядника, то виникає валова заборгованість підрядни-ка замовникам (ВЗпід):
ВЗпід = Рп — (Пр + В). (1.2)
Інформація про валові заборгованості накопичується на ра-хунку 23 за допомогою спеціальних «будівельних» субрахунків:
238 «Завершені етапи за незакінченими будівельними кон-
трактами»,
239 «Проміжні рахунки».
Суму визнаного доходу (вона дорівнює сумі підписаних актів
та довідок ф. № КБ-2в, КБ-3) без суми непрямих податків відоб-ражають на цих субрахунках записом:
Д-т субрах. 238 — К-т субрах. 239.
Різницю між сумою визнаного доходу і сумою проміжних рахунків (валову заборгованість замовників підряднику) відоб-ражають методом «червоного сторно»:
Д-т рах. 36 — К-т субрах. 239.
Валову заборгованість підрядника замовникам відображають такою ж бухгалтерською проводкою, але звичайним записом (доп-роводкою).
Внаслідок цих коригувань на дебеті субрахунка 238 будуть накопичуватися суми визнаного доходу за завершеними етапами незакінчених будівельних контрактів, а за кредитом субрахунка 239 — суми фактично виставлених замовникам проміжних ра-хунків. Після закінчення будівельного контракту сальдо на вка-заних субрахунках списується зворотним записом: Д-т субрах. 239 — К-т субрах. 238.
Методику визначення і відображення на рахунках доходів та витрат будівельної організації розглянемо на умовному при-кладі. Для визначення суми проміжного доходу використаємо метод співвідношення фактично понесених витрат з початку ви-конання будівельного контракту до дати балансу і очікуваної ( кош-торисної) суми загальних витрат за контрактом.
Припустимо, що підрядна будівельна організація уклала кон-тракт з твердою (фіксованою) ціною 400000 грн без ПДВ. Кошто-рисні витрати на виконання контракту складуть 300000 грн, з них поквартально: I кв. — 70000, II кв. — 150000, III кв. — 80000 грн. У зв’язку з незапланованим підвищенням цін на матеріальні ресур-си та енергоносії кошторисні витрати були переглянуті та збільшені у другому кварталі на 15000 грн та у тр е тьому кв ар т алі — на 1 0 0 0 0 грн. Фактичні витрати повністю відповідали скоригованим кошторис-ним. Протягом періоду виконання контракту замовнику були ви-ставлені рахунки на загальну суму з ПДВ: у I кв. — 216000 грн (враховуючи аванс у сумі 40% від загальної ціни контракта), у II кв. — 144000 грн, у III кв. — 120000 грн.
У бухгалтерському обліку витрати підрядної організації та розрахунки із замовником будуть оформлені такими проводками (табл. 1.2).
Таблиця 1.2 Відображення в обліку витрат і доходів підрядної організації та розрахунків із замовником
№ з/п Зміст господарської операції Кореспондуючі рахунки Сума операції, грн Всього за контрак-том, грн
Дебет Кредит I кв. II KB. III KB.
1 Відображені фактичні витрати буді-вельної організації за контрактом 231 20, 22, 66, 65,63,91 ... 70000 165000 90000 325000
2 Списані фактичні витрати на
собівартість реалізованих БМР
Сума фактичних витрат наростаю-
чим підсумком з початку року
Співвідношення фактичних витрат
із загальною сумою кошторисних
витрат, %
Визнаний доход з початку виконан-
ня контракту до дати балансу (без
ПДВ)
Визнаний доход за звітний період 903 231 70000
70000
70000:
300000x100=
23,3
93320 93320 165000
235000
235000:
315000 х
100 =74,6
298400
205080 90000
325000 325000: 325000x 100=100
400000
101600 325000 325000
100 400000 400000
3 Визнаний доход за звітний період разом з сумою ПДВ 361 703 111984 246096 121920 480000
4 Відображено податкові зобов'язання зПДВ:
- з визнаного доходу
- сторно в межах суми ПДВ, вихо-
дячи з визнаного доходу, якщо він
менший суми проміжного рахунка 703 361 643 643 18664 41016 (17016) 20320 (320) 80000 (17336)
Продовження табл. 1.2 jj»
№ з/п Зміст господарської операції Кореспондуючі рахунки Сума операції, грн
Дебет Кредит I кв. II KB. III KB.
- додатково в межах суми ПДВ у проміжному рахунку понад суму ПДВ з визнаного доходу 361 643 17336
5 Відображена сума визнаного доходу (без суми ПДВ) 238 239 93320 205080 101600
6 Відображено коригування проміж-них рахунків (сума проміжного рахунка за мінусом суми визнаного доходу без суми ПДВ):
- валова заборгованість підрядника
замовникам
- валова заборгованість замовників
підряднику 361 239 86680 86680 (85080) 85080 (1600) 1600
7 Надійшла оплата від замовника 311 361 216000 144000 120000
8 Списано податкове зобов'язання з
пдв 643 641 36000 24000 20000
9 Відображено фінансові результати виконання контракту:
- собівартість реалізації
- доход від реалізації 791
703 903 791 70000 93320 165000 205080 90000 101600
Особливості обліку в будівельному виробництві
Згідно з П(С)БО 2 «Баланс» валова заборгованість замов-ників підряднику за будівельними контрактами відображається у статті « Незавершене виробництво» другого розділу активу, а ва-лова заборгованість підрядника замовникам — у статті «Інші по-точні зобов’язання» четвертого розділу пасиву балансу. Після за-кінчення будівельного контракту субрахунки 238 і 239 взаємно закриваються, сальдо на них не повинно бути (незалежно від фактичного стану розрахунків підрядника із замовником за де-бетом рахунка 36).
12 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66